Информация УФНС РФ по Оренбургской обл. от 30.10.2006 г № Б/Н
Судебная практика по вопросу отнесения затрат, направленных на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций
Открытое акционерное общество (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа (далее - инспекция) в части доначисления обществу налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль).
Отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями пункта 2 статьи 38, статьями 247 , 252 - 254 , пунктом 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статьей 130 Гражданского кодекса Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, пришли к выводу, что затраты общества на приобретение земельных участков не могут уменьшать его доходы единовременно в периоде их принятия к учету, так как они не относятся к материальным или прочим расходам. Общество вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму этих затрат только при реализации ранее приобретенных земельных участков в соответствии со статьей 268 НК РФ.
Окружной арбитражный суд указанные судебные акты отменил, заявление общества удовлетворил.
Отменяя судебные акты судов первой и апелляционной инстанций суд кассационной инстанции отметил, что глава 25 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня расходов. Возможность учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль неамортизируемого имущества предусмотрена подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ. В этих целях организация вправе учесть любые экономически оправданные расходы, если они произведены для осуществления предпринимательской деятельности. Нормы статьи 252 НК РФ позволяют оценивать затраты каждой организации на предмет возможности принятия их для целей налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий ее финансово-экономической деятельности, учитывая, в частности, положительный экономический эффект, влекущий увеличение дохода либо сокращение расходов. Использование земельных участков в производстве обусловлено наличием находящихся на них объектов недвижимости, поэтому критерии, позволяющие включить в расходы экономически оправданные затраты, произведенные обществом при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, соблюдены.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее - ВАС РФ), о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции инспекция просила отменить этот судебный акт, оставив в силе решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций, ссылаясь на неправильное применение судом кассационной инстанции норм налогового законодательства и на отсутствие единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм главы 25 НК РФ о включении в расходы, учитываемые при определении прибыли, затрат на приобретение земельных участков.
ВАС РФ, отменяя постановление суда кассационной инстанции и оставляя решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций без изменения, указал следующее.
Общество представило в инспекцию 03.11.2004 уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 год, в которой увеличило расходы, связанные с производством и реализацией, на сумму денежных средств, направленных на приобретение в порядке приватизации находящихся в государственной собственности земельных участков, на которых расположены объекты его недвижимого имущества.
В результате камеральной проверки инспекция сделала вывод о незаконности включения в расходы указанной суммы и доначислила оспариваемым решением обществу налог на прибыль. С учетом имеющейся по лицевому счету общества переплаты данного налога эта сумма не была взыскана.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенное на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, названным в статье 252 НК РФ, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Соответствие затрат общества, связанных с приобретением земельных участков, установленным статьей 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 НК РФ.
В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы ( пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы ( пункт 2 статьи 253 НК РФ). Эти расходы формируют себестоимость продукции.
Согласно пункту 2 статьи 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.
Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.
Под основными средствами, в целях применения главы 25 НК РФ, понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
В отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации.
Отсутствие в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.
При названных обстоятельствах оспариваемое постановление суда кассационной инстанции нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому согласно пункту 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отмене.
Учитывая изложенное, принимая во внимание, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, Президиум ВАС РФ постановил судебный акт арбитражного суда кассационной инстанции отменить, решение арбитражного суда первой инстанции, постановление суда апелляционной инстанции по тому же делу оставить без изменения.
Начальник
юридического отдела
Управления ФНС РФ
по Оренбургской области
И.М.ДОБРУСИН