Информация УФНС РФ по Оренбургской обл. от 30.09.2009 г № Б/Н
Судебная практика по вопросу обоснованности включения индивидуальными предпринимателями в налоговые базы по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу авансовых платежей
Федеральным арбитражным судом Уральского округа принято Постановление от 20.07.2009 N Ф09-4900/09-С2, имеющее важное значение для правоприменительной деятельности налоговых органов Оренбургской области.
Индивидуальный предприниматель обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции в части начисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога, соответствующих сумм пеней и штрафов, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Оспариваемое решение принято по результатам выездной налоговой проверки на основании выводов налогового органа о том, что предпринимателем неправомерно не включены в налоговые базы по указанным налогам за 2006 - 2007 годы авансовые платежи, полученные от покупателей, отгрузка по которым произведена за пределами соответствующих налоговых периодов.
Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда решение суда оставлено без изменения.
Суды обеих инстанций, признавая решение инспекции недействительным, сочли, что авансовые платежи не являются объектом налогообложения, поскольку обязательным условием включения дохода в налоговые базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.
В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права указал, что применяя кассовый метод определения доходов и расходов, предприниматель должен был включить полученные в 2006 и 2007 годах авансовые платежи в налоговые базы указанных налоговых периодов как по налогу на доходы физических лиц, так и по единому социальному налогу.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобе, отзыве на нее, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.
Пунктом 1 статьи 38 Кодекса предусмотрено, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений статьи 38 Кодекса.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208 , статьи 209 Кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа указал, что ссылка судов на статью 39 Кодекса, определяющую понятие реализации товаров, работ, услуг, необоснованна, поскольку спорные налоги имеют иной объект налогообложения.
Исходя из статьи 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" , "Налог на прибыль (доход) организаций" Кодекса.
В силу статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 225 Кодекса общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода (исходя из статьи 216 Кодекса им признается календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Аналогичным образом согласно статьям 236 , 237 , 242 Кодекса определяется налоговая база по единому социальному налогу.
Пунктом 2 статьи 54 Кодекса установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным 13.08.2002 приказами Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 ( пункты 13 , 14 ), доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода. В Книге учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.
Таким образом, суд кассационной инстанции указал, что предприниматель, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, должен был включить авансовые платежи, поступившие в 2006 и 2007 годах, в налогооблагаемые базы указанных налоговых периодов, то есть 2006 и 2007 годов соответственно. Однако и авансовые платежи и расходы на приобретение товаров, подлежащих поставке в счет поступивших авансов, были учтены предпринимателем в целях налогообложения с нарушением установленных правил в следующем налоговом периоде - в 2008 году.
В принятом Постановлении по делу суд кассационной инстанции указал, что данная правовая позиция отражена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.06.2009 N 1660/09, Определении от 22.06.2009 N ВАС-5279/09.
С учетом вышеизложенного, Федеральный арбитражный суд Уральского округа оспариваемые судебные акты отменил, а дело передал на новое рассмотрение в суд первой инстанции для проверки размера начисленных инспекцией налогов, пеней и штрафов.
Начальник
правового отдела
Управления ФНС РФ
по Оренбургской области
Т.М.ИВАНОВА