Информация УФНС РФ по Оренбургской обл. от 05.03.2009 г № Б/Н

О налогообложении доходов, полученных от долевого участия в других организациях

Федеральная налоговая служба в связи с вступлением в силу приказа Минфина России от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль и порядка ее заполнения" (далее - Порядок) и запросами о налогообложении налогом на прибыль организаций доходов, полученных от долевого участия в других организациях, в письме от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12@ приводит согласованный с Минфином России числовой пример исчисления налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых российской организацией в соответствии с решением общего собрания акционеров (участников, пайщиков), и заполнения Листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль организации.
Пример
Уставный капитал ОАО "А" распределен между акционерами в следующем порядке:
4 % - физическое лицо - нерезидент РФ;
18 % - физическое лицо - резидент РФ;
12 % - публично правовое образование;
16 % - организация 1, не являющаяся резидентом РФ;
5 % - организация 2, являющаяся резидентом РФ и применяющая упрощенную систему налогообложения;
30 % - организация 3, являющаяся резидентом РФ и применяющая общую систему налогообложения;
15 % - организация 4, являющаяся резидентом РФ и применяющая общую систему налогообложения;
15 мая 2008 г. на общем собрании акционеров ОАО "А" было принято решение выплатить дивиденды акционерам в размере 1000000 руб.
При этом ОАО "А", являясь участником других организаций, само получило дивиденды (после удержания с них соответствующих сумм налога налоговыми агентами в соответствии с законодательством РФ):
19 сентября 2007 г. - 30000 руб. от российской организации;
12 февраля 2008 г. - 50000 руб. от российской организации;
13 марта 2008 г. - 20000 руб. от иностранной организации.
Все суммы дивидендов, полученные ОАО "А" не учитывались при распределении прибыли между акционерами как в текущем, так и в предыдущем налоговом периоде.
16 июня 2008 г. ОАО "А" выплатило дивиденды организации 2 и организации 3. Отчетность по налогу на прибыль составляется ОАО "А" по итогам I полугодия 2008 года.
1.Общую сумму начисленных дивидендов ОАО "А" отражает по строке 010 Листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций.
В рассматриваемом примере по строке 010 Раздела А Листа 03 отражается сумма 1000000 руб.
2.В соответствии с п. 3 ст. 275 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) ОАО "А" является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении иностранной организации 1. Сумма дивидендов, рассчитывается исходя из доли организации - нерезидента в уставном капитале ОАО "А".
В рассматриваемом примере сумма дивидендов определяется следующим образом:
1000000 руб. x 16 % = 160 000 руб.
Сумма 160000 руб. отражается по строке 030 Раздела А Листа 03 .
С суммы выплачиваемых дивидендов ОАО "А" должно исчислить и перечислить в бюджет сумму налога с доходов в виде дивидендов исходя из ставки, установленной подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.
В рассматриваемом примере сумма налога составит 24000 руб. (160000 руб. x 15 %)
Данная сумма в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Она должна быть учтена при заполнении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 19.12.2003 N БГ-3-23/701@.
3.В соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ ОАО "А" является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении физического лица, не являющегося резидентом РФ. Сумма дивидендов, рассчитывается исходя из доли физического лица - нерезидента в уставном капитале ОАО "А".
В рассматриваемом примере сумма дивидендов, получателем которых является физическое лицо - нерезидент, определяется следующим образом:
1000000 руб. x 4 % = 40000 руб.
Сумма 40000 руб. отражается по строке 040 Раздела А Листа 03 .
С суммы выплачиваемых дивидендов ОАО "А" должно исчислить и перечислить в бюджет сумму налога с доходов в виде дивидендов исходя из ставки, установленной п. 3 ст. 224 НК РФ. Исчисленная сумма налога на доходы физических лиц в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Информация об этой сумме должна быть отражена в разд. 4 Налоговой карточки формы 1-НДФЛ ( приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583).
4.В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ ОАО "А" является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении российских организаций - налогоплательщиков налога на прибыль.
Сумма дивидендов, причитающихся каждой организации - резиденту РФ, рассчитывается исходя из доли организации - резидента в уставном капитале ОАО "А".
В рассматриваемом примере сумма дивидендов составляет:
50000 руб. (1000000 руб. x 5 %) - в пользу организации 2;
300000 руб. (1000000 руб. x 30 %) - в пользу организации 3;
150000 руб. (1000000 руб. x 15 %) - в пользу организации 4.
Согласно рассматриваемой норме НК РФ, ОАО "А" является налоговым агентом в отношении указанных доходов и должно определить сумму налога, подлежащего удержанию из доходов каждого налогоплательщика - получателя дивидендов, по следующей формуле:
Н = К x Сн x (д - Д),
где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная подп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ;
д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;
Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
При определении величин показателей в представленной выше формуле необходимо иметь в виду следующее:
а) п. 2 ст. 275 НК РФ определяет порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов только для случаев, когда налоговый агент не выплачивает дивидендов организациям, не являющимся резидентами РФ, и физическим лицам, не являющимся резидентами РФ. Поэтому при расчете величины знаменателя показателя "К" выплаты в пользу указанных субъектов не учитываются (письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114). Так же при расчете данного коэффициента не учитываются дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на прибыль, в частности, дивиденды по акциям, находящимся в собственности РФ, субъектов РФ или муниципальных образований, дивиденды по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов (письмо Минфина России от 01.10.2008 N 03-03-06/1/556).
Таким образом, в рассматриваемом примере знаменатель показателя "К" должен составлять 680000 руб. (1000000 руб. - 160000 руб. - 40000 руб. - 120000 руб.);
б) при расчете величины показателя "д" следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 247 НК РФ все российские организации и все иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций. Однако в связи с тем, что п. 2 ст. 275 НК РФ определяет порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов только для случаев, когда налоговый агент не выплачивает дивидендов иностранным организациям и иностранным физическим лицам, при расчете величины показателя "д" не учитываются выплаты в пользу указанных субъектов.
Также не учитываются в расчете суммы дивидендов, начисленных в пользу субъектов, не признаваемых в соответствии с гражданским законодательством организациями. К таким субъектам относятся публично-правовые образования и паевые инвестиционные фонды.
Вместе с тем из пояснений к показателю "Сн" указанной формулы следует, что в составе налогоплательщиков в целях применения данного расчета рассматриваются и физические лица - резиденты РФ.
Таким образом, в рассматриваемом примере показатель "д" должен составлять 680000 руб. (180000 руб. + 50000 руб. + 300000 руб. + 150000 руб.)
(дивиденды в пользу физического лица - резидента РФ + дивиденды в пользу организации 2 + дивиденды в пользу организации 3 + дивиденды в пользу организации 4).
в) при расчете величины показателя "Д" следует иметь в виду, что в расчете не должны участвовать дивиденды, указанные в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, а также суммы дивидендов, которые ранее принимались к вычету при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.
Кроме того, поскольку речь идет о сумме дивидендов, полученных самим налоговым агентом, то в расчете участвуют суммы дивидендов за вычетом удержанного с них налога (т.е. "чистые" дивиденды). При этом, поскольку п. 2 ст. 275 НК РФ не установлено иное, показатель "Д" формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114.
Таким образом, в рассматриваемом примере показатель "Д" должен составлять 100000 руб. (3000 руб. + 50000 руб. + 20000 руб.).
Дивиденды, полученные от российской организации 19.09.2007 + дивиденды, полученные от российской организации 12.02.2008 + дивиденды, полученные от иностранной организации 13.03.2008.
Используя вышеуказанные показатели, налоговый агент рассчитывает сумму налога, подлежащего удержанию из доходов каждой организации - налогоплательщика - получателя дивидендов (в том числе и облагаемых по ставке ноль процентов).
В рассматриваемом примере сумма налога на доходы в виде дивидендов составит:
- по организации 2, являющейся резидентом РФ и применяющей упрощенную систему налогообложения - 3838 руб.
(9 % x 50000 руб. / 680000 руб. x (680000 руб. - 100 000 руб.));
- по организации 3, являющейся резидентом РФ и применяющей общую систему налогообложения - 23029 руб.
(9 % x 300000 руб. / 680000 руб. x (680000 руб. - 100000 руб.));
- по организации 4, являющейся резидентом РФ и применяющей общую систему налогообложения - 11514 руб.
(9 % x 150000 руб. / 680000 руб. x (680000 руб. - 100000 руб.)).
Согласно положениям п. 1 ст. 346.15 НК РФ в составе доходов организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, не учитываются доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями ст. 214 и ст. 275 НК РФ. Таким образом, при выплате ОАО "А" дивидендов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, на ОАО "А" возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога.
Исходя из изложенного, в рассматриваемом примере общая сумма налога с доходов в виде дивидендов составит 38381 руб. (3838 руб. + 23029 руб. + 11514 руб.). Указанная сумма отражается по строке 140 Раздела А Листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций.
5.В соответствии со ст. 214 НК РФ ОАО "А" является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении физического лица, являющегося резидентом РФ. Сумма дивидендов, рассчитывается исходя из доли физического лица - нерезидента в уставном капитале ОАО "А".
В рассматриваемом примере сумма дивидендов, получателем которых является физическое лицо - нерезидент, определяется следующим образом:
1000000 руб. x 18 % = 180000 руб.
Сумма 180000 руб. отражается по строке 120 Раздела А Листа 03 .
С суммы выплачиваемых дивидендов ОАО "А" должно исчислить и перечислить в бюджет сумму налога с доходов в виде дивидендов исходя из ставки, установленной п. 4 ст. 224 НК РФ. Таким образом, налоговая база в отношении данной категории лиц определяется только при расчете суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию налоговом агентом в соответствии со ст. 214 НК РФ и п. 2 ст. 275 НК РФ, и в составе показателей раздела А Листа 03 декларации не указывается.
Сумма налога на доходы физических лиц в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Информация о данной сумме должна быть отражена в разд. 4 Налоговой карточки формы 1-НДФЛ ( приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583).
6.Согласно п. 1.7 Порядка организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению налоговой базы и суммы налога на прибыль, по удержанию у налогоплательщика - российской организации и перечислению в федеральный бюджет указанного налога, представляют налоговый расчет по форме, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н ( Раздел А Листа 03 декларации).
В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. При этом на налоговых агентов возложена обязанность вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов. Поскольку учет начисленных доходов и исчисление подлежащей удержанию суммы налога ОАО "А" осуществляет уже в рамках исполнения обязанности налогового агента, то налоговый расчет составляется указанной организацией и представляется в налоговый орган независимо от факта выплаты дивидендов.
Раздел А Листа 03 не заполняется только в том случае, когда налоговый агент не может выполнить обязанности, установленные ст. 24 НК РФ.
Таким образом, ОАО "А" необходимо определить величины дополнительных показателей, необходимых для отражения в разделе А Листа 03 декларации в соответствии с порядком, установленным приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.
В рассматриваемом примере:
- по строке 050 расчета должна быть отражена сумма дивидендов 30000 руб., полученная самим налоговым агентом после даты распределения дивидендов между акционерами (участниками) в предыдущем отчетном (налоговом) периоде.
При определении данного показателя не учитываются суммы дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ;
- по строке 060 расчета должна быть отражена сумма дивидендов 70000 руб. (50000 руб. + 20000 руб.), полученная самим налоговым агентом с начала текущего налогового периода до даты распределения дивидендов между акционерами (участниками).
При определении данного показателя не учитываются суммы дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ;
- по строке 020 расчета в соответствии с установленным порядком должна быть отражена сумма 300000 руб. (160000 руб. + 40000 руб. + 30000 руб. + 70000 руб.).
Величина показателя определяется как результат сложения сумм дивидендов, начисленных иностранным организациям (строка 030) и физическим лицам, не являющимся резидентами РФ (строка 040) , и дивидендов, полученных самим налоговым агентом, налог на прибыль с которых удержан источником выплаты (налоговым агентом) ранее или исчислен налогоплательщиком ( строки 050 и 060 );
- по строке 070 расчета должна быть отражена сумма 800000 руб. (50000 руб. + 300000 руб. + 150000 + 180000 руб. + 12000 руб.).
Дивиденды в пользу организации 2 + дивиденды в пользу организации 3 + дивиденды в пользу организации 4 + дивиденды в пользу физического лица - резидента РФ + дивиденды в пользу публично-правового образования.
Величина показателя определяется как сумма дивидендов, подлежащих распределению российским организациям - плательщикам налога на прибыль, публично-правовым образованиям, паевым инвестиционным фондам и физическим лицам, являющимся резидентами РФ.
Отражаемая по строке сумма так же должна равняться общей сумме начисленных дивидендов за минусом сумм дивидендов, начисленных в пользу субъектов, не являющихся резидентами РФ;
- по строке 071 должна быть отражена сумма 500000 руб. (50000 руб. + 300000 руб. + 150000 руб.).
Дивиденды в пользу организации 2 + дивиденды в пользу организации 3 + дивиденды в пользу организации 4.
По строке указываются суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям - плательщикам налога на прибыль, указанным в подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ;
- по строке 072 в рассматриваемом примере должен быть проставлен прочерк.
По строке указываются суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям - плательщикам налога на прибыль, в отношении которых имеются установленные в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ условия применения ставки ноль процентов;
- по строке 080 должна быть отражена величина 62,5 (500000 руб. / (1000000 руб. - 160000 руб. - 40000 руб.) x 100) или (500000 руб. / 800000 руб. x 100).
По строке указывается удельный вес дивидендов, выплачиваемых российским организациям и облагаемых по ставке 9 % в общей сумме дивидендов, распределяемых в пользу резидентов РФ ( строка 071 / ( строка 010 - строка 030 - строка 040 ) x 100) или ( строка 071 / строка 070 x 100);
- по строке 081 в рассматриваемом примере должен быть проставлен прочерк.
По строке указывается удельный вес дивидендов, выплачиваемых российским организациям и облагаемых по ставке ноль процентов в общей сумме дивидендов, распределяемых в пользу резидентов РФ ( строка 072 / ( строка 010 - строка 030 - строка 040 ) x 100) или ( строка 072 / строка 070 x 100);
- по строке 090 расчета в соответствии с установленным порядком должна быть отражена сумма 700000 руб. (1000000 руб. - 300000 руб.). Сумма, отражаемая поданной строке , рассчитывается как разность показателей строки 010 и строки 020 ;
- по строке 100 расчета должна быть отражена сумма 426456 руб. (38381 руб. / 9 x 100).
По строке указывается налоговая база, приходящаяся на долю организаций - плательщиков налога на прибыль, к которой применяется налоговая ставка 9 %. Согласно установленному порядку, указываемая в строке величина соответствует налоговой базе, при применении к которой налоговой ставки 9 % должен быть получен показатель строки 140 рассматриваемой формы. Для этого отражаемая в строке сумма определяется путем деления показателя строки 140 на применяемую ставку налога и умножения полученной величины на 100.
Общая величина налоговой базы, полученная суммированием отдельных величин налоговых баз по каждой российской организации-налогоплательщику, может отличаться от указываемой по строке суммы на величину погрешностей в результате округления;
- по строке 101 в рассматриваемом примере должен быть проставлен прочерк.
По строке указывается налоговая база, приходящаяся на долю организаций - плательщиков налога на прибыль, к которой применяется налоговая ставка ноль процентов. Показатель исчисляется по приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ формуле расчета суммы налога без применения соответствующей налоговой ставки.
Суммы дивидендов, выплачиваемых в пользу акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль (публично-правовых образований и паевых инвестиционных фондов), в расчете показателя строки не участвуют;
- по строке 110 должна быть отражена сумма 120000 руб.
По строке отражается сумма дивидендов, распределяемая в пользу акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль (публично-правовым образованиям и паевым инвестиционным фондам).
Данные по организациям, переведенным на специальные налоговые режимы, для определения показателя данной строки не используются;
- по строке 130 расчета должна быть отражена ставка налога на прибыль 9 %.
Ставка 9 % указывается вне зависимости от того, по итогам какого периода деятельности организации в 2008 году производилось распределение дивидендов;
- по строке 150 в рассматриваемом примере должен быть проставлен прочерк, поскольку данное распределение дивидендов производилось уже во втором квартале.
В строке отражается сумма налога на прибыль, исчисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды по данному распределению;
- по строке 160 расчета должна быть отражена сумма удержанного налога в размере 26867 руб. (3838 руб. + 23029 руб.), соответствующая суммам выплаченных 16 июня 2008 г. организациям 2 и 3 дивидендов.
Данный показатель отражает сумму налога на прибыль, начисленную с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода по конкретному распределению.
Сумма 26867 руб. отражается также по строке 040 подразд. 1.3 разд. 1 декларации. При этом в соответствующей строке указывается срок уплаты - 30.06.2008.
Срок уплаты налога налоговым агентом определяется в соответствии с п. 4 ст. 287 НК РФ.
Исчисленная налоговым агентом в отчетном периоде распределения дивидендов сумма налога на доходы в виде дивидендов пересчету в дальнейшем (кроме как по основания ст. 81 НК РФ) не подлежит независимо от того, в каком (каких) периоде (периодах) налоговым агентом будет фактически произведено их перечисление получателю.
Начальник
отдела налогообложения
юридических лиц
Управления ФНС РФ
по Оренбургской области
О.РОМАНОВА